针对政府部门的审计属于 “功能性审计”，即审查其经费收支是否合乎政府职能范畴，笔者认为首先需要厘清政府在土地收支领域的职能，这就涉及地方政府土地财政的问题。我国地方政府土地出让的职能有两个：一个是为城市公共服务设施融资，即依靠国有土地一级垄断的出让，配合银行抵押贷款融资，筹集资金来建设城市基础服务设施；另一个就是通过工业地价减免、、土地整理、和工业配套来建设园区，补贴工业企业，提高招商引资吸引力，促进税收增长和扩大经济总量。

　　土地收支的功能既有服务民生的属性，即“公共财政”，也有“生产型财政”的属性。本质上，土地出让收入属于地方政府除税收之外的“第二财政”，原因有两个。首先，1994年分税制改革以后，中央拿走了税收的“大头”，地方留成的税收部分只能用来“吃饭”。同时，在自主发展经济的激励和应对GDP竞赛绩效考核的模式下，地方政府有了自主支配财源的客观诉求。于是，为平衡分税制后的中央地方财政关系，中央将土地出让收入的支配权全部留给了地方；其次，上世纪90年代以来改革开放的推进，地方政府大规模招商引资，产生了对于工业园区建设的需求，而后续全国城市化也进入了全面加速阶段，城市基础设施建设需要大量的资金，而出让土地是当时筹资效率最高的形式。于是，中央默认地方政府以土地出让收入作为财政的补充，或称“第二财政”，区别于税收财政。

　　地方政府的土地出让行为已经脱离了完全意义上的 “公共财政”的内涵，而是公共财政和生产型财政的混合体。更重要的是，土地公共财政的部分也在补贴生产型财政，即城市公共设施建设、减免工业地价、平整土地和园区配套，降低了生产成本，提高了招商引资的吸引力。一方面，这对于塑造中国制造在国际上的竞争力至关重要；另一方面，主要来自工商企业增值税和所得税为主的税收收入，在近30年的平均增速达到20%，对于化解分税制改革和城市化后的地方财政风险，促进城市化和新增人口就业，同时确保中央财政收入每年能保持一定增幅，并通过转移支付来平衡地区发展差距，也作出了巨大贡献。

　　对于地方政府土地出让收入的审计，不能单靠公共财政这一个维度的职能作为基准，而要从我国市场经济过渡性的特征出发，全面认识土地财政具有公共财政和生产型财政的混合职能，这应该作为审计土地出让的前提或约束条件。只有在这样的背景下，才能全面认识土地出让所承担的综合职能，即解决地方政府财政风险、支持中央财政增长、促进城市化和就业增长、推动出口导向战略等。这样的话，就不能完全按照土地出让纯收入是否满足民生支出的硬性指标作为全面审计的基准。

　　国家对地方政府土地出让收支硬性规定本身，也存在不合理。即便土地出让收益要用在民生上面，也应严格限定在城市公共服务设施的建设和维护上。但在现实中，出于平息老百姓对“地王”、高房价的“抱怨”而形成的舆论压力，国家“拉郎配”地将土地出让金收入与保障性住房建设、教育支出、农村基础设施建设等挂起钩来。但这些用途与城市公共服务供给职能的范畴并不完全相关。结果反而是，不仅无法保证土地出让收入真正用于公共服务设施建设和维护，而且也掩盖了中央地方政府财权事权分配不清楚、政府与市场边界不清楚的现状。

　　地方政府在获得土地出让收入方面，不仅组织高效率，而且有明确的制度性规范流程，所有经营性用地的出让，都要经过“招拍挂”、市场化的、透明的出让程序。但是，在土地出让收入的使用上存在很多问题，突出的表现有三个方面：一是由于没有将土地出让收入纳入预算管理，地方自主操作空间大，土地出让存在变相减免、欠征、违规使用、挪用土地出让金等情况，“协议出让”、“以租代征”、拖欠挪用征地补偿款等问题也相当突出；二是城市公共服务设施建设上存在好大喜功、中看不中用的问题，民生福利设施建设上“重锦上添花”，“轻雪中送炭”；三是土地出让和后续用地领域的一些刚性指标，如经营性用地严格“招拍挂”、协议用地规定、容积率和规划调整等很多被人为突破，其中存在一些腐败问题。

　　全面的土地审计要考虑财税体制、政府职能、过渡型经济等方面对于土地双重功能的前置性制约，从而客观认识土地公共财政职能和生产性职能混合的历史必然性和历史贡献。在此基础上，本着逐步去除政府经济增长职能和回归公共服务职能的大目标，从财税体制改革和政府市场关系改革的源头，建立地方政府支出责任和财源匹配的公共财政体制，这是避免“拍蝇抓虎”式审计落入“头痛医头、脚痛医脚”、“审查不明、计算不清”困境的关键。